会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义五十六

第十二章 债务重组

本章考情分析

本章主要阐述债权人和债务人债务重组业务的会计处理。近三年试题的题型为单项选择题、多项选择题和判断题。虽然分数不高，但本章内容仍然比较重要。

最近 3 年题型题量分析

近年考点

2013 年教材主要变化

本章内容没有变化。

本章基本结构框架

第一节 债务重组方式

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人 发生财务困难 的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定 作出让步 的事项。

【例题 1 •多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（ ）。（ 2012 年）

A. 债权人减免债务人部分债务本金

B. 债权人免去债务人全部应付利息

C. 债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务

D. 债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务

【答案】 ABD

【解析】债权人作出让步，实质债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务，债权人并没有作出让步，选项 C 不正确。

【例题 2 •单选题】 2010 年 7 月 31 日，甲公司应付乙公司的款项 420 万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 甲公司以公允价值为 410 万元的固定资产清偿

B. 甲公司以公允价值为 420 万元的长期股权投资清偿

C. 减免甲公司 220 万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还

D. 减免甲公司 220 万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还

【答案】 ACD

【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项 B 以公允价值为 420 万元的长期股权投资偿债，债权人并没有作出让步，故该项交易不属于债务重组。

二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：

（一）以资产清偿债务

（二）将债务转为资本

（三）修改其他债务条件

（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式

第二节 债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1. 债务人的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

借：应付账款等

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得

2. 债权人的会计处理

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。

借：银行存款

坏账准备

营业外支出（借方差额）

贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差额）

【教材例 12-1 】乙公司于 20 × 9 年 2 月 15 日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为 300 000 元，增值税税额为 51 000 元。按合同规定，甲公司应于 20 × 9 年 5 月 15 日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于 2 × 10 年 7 月 1 日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司 50 000 元债务，余额用现金立即清偿。乙公司于 2 × 10 年 7 月 8 日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了 30 000 元坏账准备。

（ 1 ）甲公司的账务处理

计算债务重组利得

应付账款账面余额 351 000

减：支付的现金 301 000

债务重组利得 50 000

会计分录为：

借：应付账款——乙公司 351 000

贷：银行存款 301 000

营业外收入——债务重组利得 50 000

（ 2 ）乙公司账务处理

计算债务重组损失

应收账款账面余额 351 000

减：收到的现金 301 000

差额 50 000

减：已计提坏账准备 30 000

债务重组损失 20 000

会计分录为：

借：银行存款 301 000

坏账准备 30 000

营业外支出——债务重组损失 20 000

贷：应收账款——甲公司 351 000

若乙公司已为该项应收账款计提了 60 000 元坏账准备

乙公司的账务处理：

借：银行存款 301 000

坏账准备 60 000

贷：应收账款 351 000

资产减值损失 10 000

【例题 3 •单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款 120 万元，经协商，乙公司以银行存款 90 万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备 12 万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（ ）万元。（ 2012 年）

A.0

B.12

C.18

D.30

【答案】 C

【解析】债务重组日甲公司应确认的损失 = （ 120-12 ） -90=18 （万元）。

（二）以非现金资产清偿债务

1. 债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（ 1 ）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

（ 2 ）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（ 3 ）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

债务人会计处理如下图所示：

【提示】若抵债资产需要交纳增值税，且债权人没有向债务人另行支付增值税，则计入债务重组利得的金额为应付债务账面价值与抵债资产价税合计的差额。

【例题 4 •单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。（ 2009 年考题）

A. 非现金资产账面价值小于其公允价值的差额

B. 非现金资产账面价值大于其公允价值的差额

C. 非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额

D. 非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额

【答案】 C

【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。

【例题 5 •单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17 ％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款 420 万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为 300 万元，已计提的存货跌价准备为 30 万元，公允价值（计税价格）为 350 万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）万元。

A.70

B.10.5

C.60.5

D.69

【答案】 B

【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得 =420-350 ×（ 1+17% ） =10.5 （万元）。

2. 债权人的会计处理

借：××资产（取得资产的公允价值 + 取得资产相关税费）

应交税费——应交增值税（进项税额）

营业外支出（借方差额）

坏账准备

贷：应收账款

银行存款（支付相关税费）

资产减值损失（贷方差额）

【例题 6 •单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额

B. 收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额

C. 收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额

D. 收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额

【答案】 C

【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。

【教材例 12-2 】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款 450 000 元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于 20 × 9 年 11 月 5 日前支付该价款，但至 20 × 9 年 11 月 30 日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 360 000 元，实际成本为 315 000 元，适用的增值税税率为 17% 。乙公司于 20 × 9 年 12 月 5 日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了 10 000 元坏账准备。

（ 1 ）甲公司的账务处理

计算债务重组利得 =450 000- （ 360 000+360 000 × 17% ） =28 800 （元）

借：应付账款——乙公司 450 000

贷：主营业务收入 360 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 61 200

营业外收入——债务重组利得 28 800

同时，

借：主营业务成本 315 000

贷：库存商品 315 000

本例中，销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。

（ 2 ）乙公司的账务处理

本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额 18 800 元（ 450 000-10 000-360 000-360 000 × 17% ），应作为债务重组损失。

借：库存商品 360 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 61 200

坏账准备 10 000

营业外支出——债务重组损失 18 800

贷：应收账款——甲公司 450 000

若乙公司向甲公司单独支付增值税

（ 1 ）甲公司的账务处理

借：应付账款——乙公司 450 000

银行存款 61 200

贷：主营业务收入 360 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 61 200

营业外收入——债务重组利得 90 000

借：主营业务成本 315 000

贷：库存商品 315 000

（ 2 ）乙公司的账务处理

借：库存商品 360 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 61 200

坏账准备 10 000

营业外支出——债务重组损失 80 000

贷：应收账款——甲公司 450 000

银行存款 61 200